استاندارد حسابرسی شماره 70

استاندارد حسابرسی شماره 70

گزارش حسابرس مستقل در باره صورتهای مالی

مقدمه

بخش 70 استانداردهای حسابرسی ، استانداردها و راهنماییهای لازم را در مورد اجزای اصلی گزارشهای حسابرسی مقبول و تعدیل شده ارائه کرده است.

گزارشهای حسابرسی می تواند به دلیل موضوعاتی که بر اظهارنظر حسابرس اثر ندارد و نیز موضوعاتی که بر اظهارنظر حسابرس اثر دارد ، تعدیل و در نتیجه به صورت گزارشهای مشروط ، مردود و عدم اظهارنظر ارائه شود.

بخش 70 ، علاوه بر ارائه راهنماییهای لازم در مورد بندهای مقدمه ، دامنه رسیدگی و اظهارنظر در گزارش حسابرسی ، راهنماییهایی را در مورد عنوان ، مخاطب ، تاریخ ، نشانی حسابرس و امضای حسابرس در گزارش حسابرسی فراهم ساخته است.

تعاریف

اظهارنظر: به نتیجه گیری و نظرصریح حسابرس در باره مجموعه صورتهای مالی گفته می شود.

نظر مقبول: در مواردی اظهار می شود که حسابرس به این نتیجه برسد که صورتهای مالی ، از تمام جنبه های با اهمیت ، طبق استانداردهای حسابداری ، به نحو مطلوب ارائه شده است.

گزارش تعدیل شده: گزارش حسابرسی که حاوی بند تاکید برمطلب خاص ، یا اظهارنظر غیر مقبول باشد.

بند تاکید بر مطلب خاص: گزارش حسابرس ممکن است با افزودن یک بند تاکید بر مطلب خاص ، برای برجسته کردن موضوعی موثر بر صورتهای مالی که دریادداشت توضیحی صورتهای مالی به تفصیل افشا شده است، تعدیل شود.

چنین بندهایی تاثیری بر اظهارنظر حسابرس ندارد: تاکید بر مطلب خاص ، همچنین ممکن است شامل موضوعاتی غیرموثر برصورتهای مالی باشد(برای مثال،چنین بندی ممکن است به عدم انطباق برخی اطلاعات مندرج در سوابق صاحبکار با صورتهای مالی اشاره داشته باشد).

اظهارنظر مشروط: اظهارنظر مشروط ، هنگامی ارائه می شود که حسابرس نتیجه گیری کند که نظر مقبول نمی تواند اظهار شود ، اما هرگونه عدم توافق با مدیریت (درموردپذیرش رویه های حسابداری انتخاب شده ، شیوه بکارگیری آنها یا کفایت افشای اطلاعات)یا محدودیت در دامنه رسیدگی چنان با اهمیت و فراگیر (اساسی) نیست که مستلزم اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر شود.

اظهارنظر مردود: اظهارنظر مردود ، هنگامی ارائه می شود که اثر عدم توافق بر صورتهای مالی (درمورد انتخاب یا کاربرد یکنواخت رویه های حسابداری یا کفایت افشای اطلاعات) ، چنان با اهمیت و فراگیر (اساسی) باشد که حسابرس به این نتیجه برسدکه گزارش مشروط برای افشای ماهیت گمراه کننده یا ناقص صورتهای مالی ، کافی نیست.

 عدم اظهارنظر: عدم اظهارنظر باید هنگامی ارائه شود که اثر احتمالی محدودیت در دامنه رسیدگی یا ابهام چنان با اهمیت و فراگیر(اساسی) باشد که حسابرس نتواند شواهد حسابرسی کافی و مناسبی کسب کند و بنابراین نتواند نسبت به صورتهای مالی اظهارنظر کند.

محدودیت در دامنه رسیدگی: محدودیت در دامنه رسیدگی حسابرس گاه ممکن است توسط صاحبکار تحمیل شود(برای مثال، در مواردی که طبق شرایط قرارداد ، حسابرس نتواند یکی از روشهای مورد نیاز خود را اعمال کند). محدودیت در دامنه رسیدگی ، گاه به دلیل وضعیتهای موجود ایجاد می شود (برای مثال ، در مواردی که حسابرس زمانی انتخاب شود که نتواند بر شمارش عینی موجودیها در پایان سال نظارت کند).ناقص بودن سوابق حسابداری صاحبکار یا میسر نبودن اعمال روشهای حسابرسی مورد نظر نیز محدودیت در دامنه رسیدگی تلقی می شود.

دامنه رسیدگی: دامنه رسیدگی ، بیانگر روشهایی است که حسابرس در شرایط موجود ، ضروری تشخیص داده و توانسته است آنها را اجرا کند.

کلیات

حسابرس باید نتایج حاصل از شواهد حسابرسی کسب شده را به عنوان مبنای اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی ، بررسی و ارزیابی کند.

گزارش حسابرس باید شامل اظهارنظر صریح و کتبی وی درباره صورتهای مالی باشد.

اظهارنظر درباره صورتهای مالی: حسابرس باید نتایج حاصل از شواهد حسابرسی گردآوری شده را به عنوان مبنایی برای اظهارنظر درباره صورتهای مالی ارزیابی کند.

عنوان: گزارش حسابرس باید عنوان مناسبی داشته باشد که به روشنی نشان دهد که ”گزارش حسابرس مستقل “است.

مخاطب : مخاطب گزارش حسابرس ، طبق شرایط قرارداد حسابرسی و الزامات قانونی ، به گونه ای مناسب مشخص می شود.

بند مقدمه: در بند مقدمه گزارش حسابرس باید نام واحد مورد رسیدگی ، عناوین صورتهای مالی حسابرسی شده و تاریخ و دوره صورتهای مالی مشخص شود.

بند مقدمه همچنین باید :

1.عنوان هریک از صورتهای مالی تشکیل دهنده مجموعه صورتهای مالی را معرفی کند.

2.به یادداشتهای توضیحی پیوست صورتهای مالی اشاره کند.

3.تاریخ و دوره صورتهای مالی را مشخص کند.

مسئولیت مدیریت در قبال صورتهای مالی: در گزارش حسابرسی باید مسئولیت مدیریت در قبال تهیه و ارائه مطلوب صورتهای مالی ، طبق استانداردهای حسابداری ، بیان شود.

مسئولیت حسابرس: در گزارش حسابرسی باید مسئولیت حسابرس مبنی بر اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی بر مبنای حسابرسی انجام شده بیان شود.

بند دامنه رسیدگی: حسابرس در گزارش حسابرسی با تصریح این مطلب که حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی انجام شده است ، دامنه رسیدگی را مشخص می کند.

گزارش حسابرس ، همچنین باید بیانگر این مطلب باشد که حسابرسی به منظور کسب اطمینانی معقول از نبود تحریف با اهمیت در صورتهای مالی برنامه ریزی و اجرا شده است.

در گزارش حسابرس باید حسابرسی به گونه ای توصیف شود که موارد زیر را دربرگیرد:

1.رسیدگی نمونه ای به شواهد پشتوانه مبالغ واطلاعات مندرج در صورتهای مالی؛

2.ارزیابی اصول و رویه های حسابداری استفاده شده در صورتهای مالی؛

3.ارزیابی برآوردهای عمده به عمل آمده توسط هیئت مدیره در تهیه صورتهای مالی؛و

4.ارزیابی کلیت ارائه صورتهای مالی.

بند اظهارنظر:گزارش حسابرسی باید حاوی اظهارنظرصریح حسابرس در این باره باشد که آیا صورتهای مالی از تمام جنبه های با اهمیت ، طبق استانداردهای حسابداری ، به نحو مطلوب ارائه شده است یا خیر.

عبارت ”. . . از تمام جنبه های با اهمیت . . .“ که برای اظهارنظر استفاده می‌شود حاکی از این است که حسابرس ، تنها به موضوعاتی توجه دارد ، که از لحاظ صورتهای مالی با اهمیت است.

اظهارنظر مقبول در مواردی اظهار می‌شود که حسابرس به این نتیجه برسد که صورتهای مالی ، از تمام جنبه های با اهمیت ، طبق استانداردهای حسابداری ، به نحو مطلوب ارائه شده است.

در اظهارنظر مقبول ، بند اظهارنظر باید بیانگر این مطلب باشد که صورتهای مالی ، از تمام جنبه های بااهمیت ، طبق استانداردهای حسابداری ، به نحو مطلوب ارائه شده است.

در مواردی که از استانداردهای حسابداری ، به عنوان چارچوب گزارشگری مالی استفاده نمی‌شود ، لازم است در بند اظهارنظر ، چارچوب مربوط گزارشگری مالی مشخص شود.

در مواردی که حسابرس مسئولیتهای گزارشگری دیگری را در مورد صورتهای مالی به عهده دارد ، باید این مسئولیتهای گزارشگری را در بخش جداگانه ای از گزارش حسابرسی که پس از بند اظهارنظر می آید، تصریح کند.

تاریخ گزارش: تاریخ گزارش حسابرس درباره صورتهای مالی نباید پیش از تاریخی باشد که حسابرس به شواهد حسابرسی کافی و مناسب ، به عنوان مبنایی برای اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی ، دست یافته است.

از این رو ، گزارش حسابرسی باید به تاریخ پایان عملیات اجرایی حسابرسی ، تاریخ گذاری شود.

شواهد حسابرسی کافی و مناسب ، شامل شواهد مربوط به تهیه مجموعه کامل صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی و نیز شواهدی حاکی از این است که مسئولان ذیربط ،  مسئولیت مزبور را به عهده گرفته اند.

نشانی حسابرس: نشانی حسابرس باید در گزارش وی (غالباً در سربرگ مربوط) ، درج شود.

 نام و امضای حسابرس: گزارش باید به نام حسابرس منتخب، حسب مورد موسسه حسابرسی یا شخص حقیقی، امضا شود.

گزارش حسابرس: گزارش حسابرسی باید به صورت کتبی ارائه شود.

گزارشهای تعدیل شده – موضوعاتی که بر اظهارنظر حسابرس اثر ندارد:در صورت وجود ابهامی با اهمیت نسبت به تداوم فعالیت ، حسابرس گزارش خود را با افزودن یک بند تاکید بر مطلب خاص که موضوع را برجسته می کند، تعدیل می کند (این بند بعد از بند اظهارنظر درج می‌شود).

برای دسترسی به اطلاعات بیشتر، بخش 57 استانداردهای حسابرسی، با عنوان ”تداوم فعالیت“ را ببینید.

در صورت وجود ابهامی با اهمیت (غیر از مشکل تداوم فعالیت) که رفع آن به رویدادهای آتی بستگی دارد و ممکن است صورتهای مالی را تحت تاثیر قرار دهد ، حسابرس تعدیل گزارش خود را با افزودن یک بند تاکید برمطلب خاص ، مورد توجه قرار می دهد. (این بند نیز بعد از بند اظهارنظر قید می‌شود).

اظهارنظر مشروط ، هنگامی ارائه می‌شود که حسابرس نتیجه گیری می کند که نمی تواند نظر مقبول ارائه کند، اما اثر هرگونه عدم توافق با مدیریت (درمورد پذیرش یا بکارگیری یکنواخت رویه های حسابداری یا کفایت اطلاعات افشا شده) یا محدودیت در دامنه رسیدگی چنان با اهمیت و فراگیر (اساسی) نیست که مستلزم اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر شود.

اظهارنظر مشروط باید با عبارت ”به استثنای“ آثار موضوع مورد شرط ، (در بند اظهارنظر) تصریح شود.

عدم اظهارنظر ، هنگامی ارائه می‌شود که اثر احتمالی محدودیت در دامنه رسیدگی یا ابهام ، چنان با اهمیت و فراگیر (اساسی) باشد که حسابرس نتواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب کسب کند و بنابراین نتواند نسبت به صورتهای مالی اظهارنظر کند.

اظهارنظر مردود ، هنگامی ارائه می‌شود که اثر عدم توافق (بامدیریت در مورد قابلیت قبول رویه های حسابداری انتخاب شده، شیوه بکارگیری آنها و کفایت افشای اطلاعات ) بر صورتهای مالی، چنان با اهمیت و فراگیر (اساسی) باشد که حسابرس به این نتیجه برسد اظهارنظر مشروط برای ماهیت گمراه کننده یا ناقص صورتهای مالی کافی نیست.

در مواردی که حسابرس اظهارنظری ، غیر از اظهارنظر مقبول ارائه می کند باید تمام دلایل اصلی را به روشنی درگزارش خود توصیف و درصورت امکان ، آثار مالی مربوط را بر صورتهای مالی بیان کند.

شرایطی که منجر به ارائه گزارشهای غیرمقبول می‌شود – محدودیت در دامنه رسیدگی: هنگامی که وجود محدودیت در دامنه رسیدگی ، مستلزم اظهارنظر مشروط یا عدم اظهارنظر است ، گزارش حسابرس باید محدودیت را به نحو مناسب توصیف و آثار احتمالی ناشی از نبود آن محدودیت را مشخص کند.

شرایطی که منجر به ارائه گزارشهای غیرمقبول می‌شود – عدم توافق با مدیریت: چنانچه عدم توافق با مدیریت (در مورد پذیرش رویه های حسابداری انتخاب شده ، بکارگیری آنها ، یا کفایت افشای اطلاعات در صورتهای مالی) ، نسبت به صورتهای مالی با اهمیت یا اساسی باشد باید حسب مورد ، اظهارنظر مشروط یا اظهارنظر مردود ، ارائه شود.

اجزای گزارش حسابرس و ترتیب درج مطالب:

اجزای یک گزارش حسابرسی مقبول و ترتیب درج مطالب در آن ، به شرح زیر است:

                                                 عنوان

مخاطب

بند مقدمه

بند دامنه رسیدگی

بند اظهارنظر

[نام حسابرس]

[تاریخ]

عنوان گزارش: گزارش حسابرس بایدعنوان مناسبی داشته باشد تا آن را از سایر گزارشهایی که می تواند توسط دیگران (همچون مدیران اجرایی ، کمیته حسابرسی یا هیئت مدیره واحد اقتصادی) صادر شود ، متمایز گرداند.

الزامات خاص ممکن است واژگان مورد استفاده در عنوان را مشخص کند.

اصطلاح ”حسابرس مستقل“ عنوان مناسبی است که عموماً برای این منظور بکار می رود.

مخاطب گزارش: مخاطب گزارشهای حسابرسی عموماً مجمع عمومی صاحبان سهام واحد اقتصادی است.

اگر واحد اقتصادی به صورت شرکت سهامی نباشد ، گزارش خطاب به شرکا یا شریک اصلی شرکت تضامنی یا مشارکت ، یا مالک موسسه انفرادی ، صادر خواهد شد.

چنانچه حسابرس توسط فردی غیر از واحد مورد رسیدگی به کار گمارده شود ، آن شخص ، مخاطب گزارش خواهد بود.

نمونه بند مقدمه:

ترازنامه شرکت . . . در تاریخ 29 اسفند ماه 1x13و صورتهای سود وزیان ، سود و زیان جامع و جریان وجوه نقد آن برای سال مالی منتهی   به تاریخ مزبور ، همراه با یادداشتهای توضیحی یک تا . . . پیوست ، مورد حسابرسی این موسسه قرار گرفته است.مسئولیت صورتهای مالی با هیئت مدیره شرکت و مسئولیت این موسسه ، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی مزبور براساس حسابرسی انجام شده ، است.

نمونه بند دامنه رسیدگی:

حسابرسی این موسسه براساس استانداردهای حسابرسی انجام شده است . استانداردهای مزبور ایجاب می کند که این موسسه ، حسابرسی را چنان برنامه ریزی و اجرا کند که از نبود تحریفی با اهمیت در صورتهای مالی ، اطمینانی معقول به دست آید. حسابرسی از جمله شامل رسیدگی نمونه ای به شواهد پشتوانه مبالغ و اطلاعات مندرج در صورتهای مالی است. حسابرسی،همچنین شامل ارزیابی اصول و رویه های حسابداری استفاده شده و برآوردهای عمده به عمل آمده توسط هیئت مدیره و ارزیابی کلیت ارائه صورتهای مالی است.این موسسه اعتقاد دارد که حسابرسی انجام شده،مبنایی معقول برای اظهارنظر فراهم می کند.

نمونه بند اظهارنظر:

به نظر این موسسه،صورتهای مالی یاد شده در بالا،وضعیت مالی شرکت . . . .  در تاریخ  29 اسفند ماه 1x13 و نتایج عملیات و جریان وجوه نقد آن را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور،از تمام جنبه های با اهمیت، طبق استانداردهای حسابداری ، به نحو مطلوب نشان می دهد.

نمونه بند توضیحی در مورد ابهام با اهمیت:

بدون تاثیر بر اظهارنظر این موسسه،توجه به توضیحات مندرج در یادداشت . . . . صورتهای مالی ضروری است. یکی از مشتریان ادعایی را بر علیه شرکت در دادگاه اقامه کرده که آثار نهایی این موضوع در حال حاضر قابل تعیین نیست و ذخیره ای نیز از این بابت در صورتهای مالی منظور نشده است.

نمونه بندهای دامنه رسیدگی و اظهارنظر در گزارش مشروط – محدودیت با اهمیت در دامنه رسیدگی:

ترازنامه شرکت . . . (بقیه عبارت همانند بند مقدمه گزارش استاندارد.)

به استثنای محدودیت مندرج در بند زیر، حسابرسی این موسسه بر اساس . . . (بقیه عبارات همانند بند دامنه رسیدگی گزارش استاندارد.)

(بند توضیحی مربوط برای تشریح محدودیت ایجاد شده)

به نظر این موسسه ، به استثنای آثار تعدیلات احتمالی که در صورت نبود محدودیت مندرج در بند بالا ضرورت می یافت، صورتهای مالی یاد شده در بالا . . . (بقیه عبارات مشابه نمونه بند اظهارنظر گزارش استاندارد.)

نمونه عدم اظهارنظر- محدودیت اساسی در دامنه رسیدگی:

[ بندهای مقدمه، دامنه رسیدگی و توضیحی مشابه نمونه مندرج در بند بالا]

به دلیل وجود محدودیت اساسی در دامنه رسیدگی این موسسه به شرح بند

بالا که مانع از دستیابی به شواهد حسابرسی کافی و مناسب گردیده است ،

اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی یاد شده در بالا ، برای این موسسه امکانپذیر نیست.

نمونه گزارش تعدیل شده- اظهارنظر مشروط ناشی از عدم انطباق رویه های حسابداری
 با استانداردهای حسابداری :

شیوه های بکارگیری نادرست رویه های حسابداری:

[بندهای مقدمه و دامنه رسیدگی مشابه نمونه مندرج در بندهای گزارش استاندارد]

همان گونه که در یادداشت . . . پیوست صورتهای مالی تشریح شده، برای داراییهای ثابت، استهلاکی منظور نشده که این امر مغایر استانداردهای حسابداری است.  هزینه استهلاک سال مورد گزارش بالغ بر . . . میلیون ریال می باشد که در مورد ساختمان و تجهیزات به ترتیب بر اساس نرخهای  5 درصد و 20 درصد ( روش خط مستقیم) محاسبه شده است.در صورت اعمال تعدیلات لازم ، داراییهای ثابت ، معادل هزینه استهلاک سال جاری  به مبلغ . . . میلیون ریال کاهش و زیان سال جاری و زیان انباشته معادل مبالغ  . . . میلیون ریال افزایش می یابد.

به نظر این موسسه به استثنای آثار مورد مندرج در بند بالا،صورتهای مالی . . .(بقیه عبارات، مشابه نمونه بند اظهارنظر مندرج در گزارش استاندارد.)

نمونه گزارش تعدیل شده- اظهارنظر مشروط ناشی از عدم انطباق رویه های حسابداری
 با استانداردهای حسابداری :

عدم کفایت افشای اطلاعات:

[بندهای مقدمه و دامنه رسیدگی مشابه نمونه مندرج در بندهای گزارش استاندارد]

شرکت در اول خردادماه 1x13، اوراق مشارکتی به مبلغ . . . میلیون ریال به منظور تامین مالی طرح توسعه منتشر کرده که قرارداد اوراق مشارکت، پرداخت سود نقدی از تاریخ . . . . را محدود کرده است.به نظر این موسسه ، افشای این اطلاعات در یادداشتهای توضیحی همراه صورتهای مالی ، طبق استانداردهای حسابداری ضروری است.

به نظر این موسسه به استثنای مورد مندرج در بند بالا، صورتهای مالی  . . . .( بقیه عبارات، مشابه نمونه بند اظهارنظر مندرج در گزارش استاندارد.)

نمونه گزارش مردود:

[بند مقدمه و دامنه رسیدگی مشابه نمونه مندرج در بندهای گزارش استاندارد،بعلاوه بند توضیحی مربوط که موضوع عدم توافق با مدیریت را تشریح می کند.]

به نظر این موسسه ، به دلیل آثار اساسی مورد مندرج در بند بالا، صورتهای مالی یاد شده در بالا، وضعیت مالی شرکت . . .  در تاریخ 29 اسفند ماه 1x13 و نتایج عملیات و جریان وجوه نقد آن را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور،طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان نمی دهد.

اطلاعات مکمل حسابرسی نشده که همراه با صورتهای مالی حسابرسی شده، ارائه می شود:

حسابرس باید اطمینان یابد که هر گونه اطلاعات مکمل ارائه شده همراه صورتهای مالی که حسابرسی نشده، به روشنی ازصورتهای مالی حسابرسی شده متمایز است.

چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که برخی اطلاعات مکمل حسابرسی نشده به نحو مناسبی از صورتهای مالی حسابرسی شده متمایز نشده است، باید حسابرسی نشدن آن اطلاعات در گزارش حسابرسی تشریح شود.